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一、超市购物卡销售时点如何确认
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三条规定：销售货物，是指有偿转让货物的所有权。该条规定与现行的会计准则关于销售成立的界定相吻合，也是判断增值税纳税人是否发生纳税义务的大前提，也就是说应根据是否发生货物所有权的有偿转让来判断是否发生纳税义务。那超市发售购物卡的行为是否发生了货物所有权的转让呢？
有观点认为，此时的购物卡具备提货单的功能，货物的所有权已发生转让，属于“拟制交付”（ 所谓拟制交付，是指让与人以法定的所有权凭证移转给受让人，以代替实物交付的行为，是现实交付的一种变通方法。在司法实践中提货单、货票、仓单、债券、股票等法定的所有权凭证的交付，即视为标的物的交付，从凭证交付时起，标的物的所有权从让与方转移给了受让方）。超市出售购物卡的行为属于拟制交付吗？
根据《中华人民共和国物权法》第二条对所有权的解释：本法所称物权，是指权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利，包括所有权、用益物权和担保物权。很明显所有权是针对特定的物的，但超市售出的购物卡并没有针对特定的物，不同于提货卡（单），它并无表明货物特征的作用，也就谈不上所有权的转让了。
二、开票时间与纳税义务发生时间的关联
《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定：销售货物增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
目前这条规定是大部分税务机关对超市售卡行为征税的主要依据。笔者认为这样执法并没有真正理解此条款，根据《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告[2011]第40号）对此项规定进行了进一步的解释：“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”很明显，根据发票开具时间确定纳税义务的发生是有前提的，仅适用于纳税人采取直接收款方式销售货物。
所谓直接收款方式销售货物，是指无须书面合同，货物大多为直接交付，即时结清，风险即时转移，也就是人们常说的“一手交钱一手交货”，少数情况下也存在其他交付方式（如拟制交付）。但无论哪种交付方式，所交易货物（标的物）的品名、数量、金额等必须是明确的，也就是说标的物为特定物。而超市出售购物卡不针对特定的标的物，所以以购物卡方式销售货物不属于直接收款方式销售货物，当然此条款在此不能适用。
三、超市购物卡适用税率问题
《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条规定：纳税人销售货物适用税率存在17%（基本税率）和13%（低税率）的区别（上海试点区域除外）。超市售出购物卡时并不能确定销售货物的适用税率，存在课税要素的不确定性，此时从高适用17%税率计提销项税额违背了税收法律主义原则。
有一种观点认为：虽然超市售卡时按17%的税率计提销项税额，但在顾客刷卡消费时根据所销售货物实际适用税率计税的，同时对之前按17%税率计提的销项税额进行了冲减，最终超市并没有多缴税款，税务机关也没有多征税款。虽然最终税款没有多征，但税务机关涉嫌提前征收了税款，违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第二十八条“不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款”的规定。
四、超市购物卡的实质分析
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条第（四）项规定：采取预收货款方式销售货物，纳税义务发生的时间为货物发出的当天。
笔者认为超市出售购物卡的实质就是一种预收货款行为，应在刷卡消费时确认纳税义务的发生。如加油站售卖加油卡问题，《成品油零售加油站增值税征收管理办法》（国家税务总局令[2002]第2号）第12条规定：“发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人(以下简称“预售单位”)在售卖加油卡、加油凭证时，应按预收账款方法作相关账务处理，不征收增值税。”
以上文件中的业务与超市销售购物卡是类似的。笔者认为，尽管税法理论上不承认类推适用原则，但是我国还没有建立起完善的税收法定主义，在实践中不可避免地需要运用类推适用原则，在法律基本原则允许的范围内进行漏洞补充，同等情况应同等对待。
五、超市购物卡与发票开具
我们试从发票管理的角度来分析超市发售购物卡时开具发票行为的合法性问题。
首先从发票开具的内容来看：一般情况下，超市在发售购物卡时会根据购卡者的要求开具发票，将发票品名开为办公用品、劳保用品、日用品等。办公用品等等品名是一个属概念，并不是一个具体的货物名称，不符合发票开具要求。
其次从发票开具的时间来看：超市发售购物卡时并没有发生经营业务，也没有确认营业收入，此时开具发票违反了《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票”之规定。
最后从发票开具的后果来看：超市开具这样的发票会造成税款的流失。很多纳税人购买超市购物卡当作福利发放给职工，但在财务处理上直接计入管理费用科目，申报所得税时直接税前列支，相对于作为职工福利费处理（要按照一定比例扣除），有可能会导致少缴企业所得税。而且通过福利的形式发给职工也侵蚀了个人所得税税基。
当然这里面还有重复开具发票的问题。超市在售卡时开具了发票，在顾客刷卡消费时又开具了发票，也违反了发票管理的相关规定。
当前国家有关部门针对当前商业预付卡市场存在监管不严、违反财务纪律、严重扰乱了税收和财务管理秩序等问题也出台了相应的管理办法，《国务院办公厅转发人民银行监察部等部门关于规范商业预付卡管理意见的通知》（国办发〔2011〕25号）中明确规定：“严格发票和财务管理。发卡人必须严格按照《中华人民共和国发票管理办法》有关规定开具发票。税务部门要加强发票管理和税收稽查，坚决依法查处发卡人在售卡环节出具虚假发票、购卡单位在税前扣除与生产经营无关支出等行为”。
笔者认为超市在发售购物卡收取款项时只能开具收款收据，应在顾客刷卡消费（发出货物）时开具正式发票。
六、购物卡的税收管理
众所周知，大型超市出于营销上的需要，往往允许A地超市发售的购物卡券在B地超市进行消费。如果对A地超市售卡收入预征税款，将会出现由于顾客持卡到B地超市刷卡消费而无法冲减已预提的销项税额，最终导致A地超市多缴税款，税负率偏高。而B地超市由于只有刷卡消费，没有售卡收入预提的销项来冲抵，将会导致进项税额偏高，销项偏低，若卡券消费占了商品销售收入的比例较大的话，还可能因此出现留抵。这样的结果和实际经营情况是不符的。
综上所述，对于超市发售购物卡的行为，笔者认为只是一项单纯的融资措施，是一种预收款行为，增值税纳税义务发生的时间应为货物发出（顾客刷卡消费时）的当天
