财税[2010]110号关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企业所得税政策问题
关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企业所得税政策问题
财税[2010]110号
为了落实贯彻国务院对合同能源管理国务院办公厅转发发展改革委等部门关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见，财政部和国家税务总局于2010年12月30日颁布了关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企业所得税政策问题的通知[财税（2010）110号]，文件自2011年1月1日起执行。财税（2010）110号文件的颁布，是我国合同能源管理发展史上的一件大事，对促进合同能源管理在我国的蓬勃发展具有非常大的作用。
为了具体落实国务院给予合同能源管理发展的税收优惠政策，中国节能协会节能服务产业委员会和中税咨询集团北京道正国际税务咨询有限公司先后进行了两次调研，第一次调研为2011年10月份，调研方式为代表企业走访和电话回访，第二次调研为2012年4月份，调研方式为网上调查问卷。通过两次调研，我们发现全国大部分节能服务公司还没有享受到财税〔2010〕110号文规定的优惠政策，文件基本上没有得到执行。究其原因，既有税制设计问题，也有政策规定不清晰和基层税务机关不作为的问题。
一、税制设计缺陷
1、现行税制设计缺陷
税制设计缺陷主要体现在流转税的优惠政策上，不仅导致税收优惠政策实际意义不大，也造成了不同类型的节能服务公司之间的不公平，甚至阻碍了合同能源管理项目在全国的推广。尽管发改委和税务总局的相关部门都认为节能服务公司属于现代服务业，是营业税的纳税人，但实际工作中，有相当一部分节能服务公司是增值税的一般纳税人，还有的节能服务公司同时为营业税和增值税的纳税人，导致节能服务公司纳税义务混乱。
在业务谈判中，节能服务公司和用能企业都是社会人，都追求自己企业的经济效益最大化。由于增值税是链条税，上家企业缴纳的增值税可以作为本企业的进项税抵扣，所以节能服务公司和用能企业都十分看重增值税进项税的抵扣。
实务中，节能服务公司按服务客户的不同，可分为政府节能型（客户对增值税进项税发票无需求）和企业节能型两大类（客户对增值税进项税发票有需求）。对于政府节能型的节能服务公司，用能企业由于不需要抵扣进项税，较为容易接受节能服务公司开具的营业税发票，可以交纳营业税，不存在业务运作上的障碍，不能享受税收优惠政策的障碍主要在于主管税务机关缺乏对这类企业减免税的审批操作流程，对企业提出的减免税申请不予受理或受理后长时间不予明确答复，这类企业在明确了节能服务公司减免税审批流程以后，享受税收优惠政策比较容易。
对于企业节能型的节能服务公司，用能企业都是增值税的一般纳税人，特别看重可以抵扣进项税发票的金额，要求节能服务公司必须提供增值税专用发票，否则就不考虑实施合同能源管理项目，节能服务公司为了顺利拿到合同能源管理项目，只有迎合用能企业的要求，向其开具增值税专用发票，同时采购节能设备取得的进项税也予以抵扣，这样就被迫成为了增值税的纳税人，财税〔2010〕110号文规定的免征营业税的规定也就与这类服务公司无缘了。企业节能型的节能服务公司的上下游客户都是增值税的一般纳税人，暂免征收营业税和增值税扩围以后暂免征收增值税的税收优惠政策都必然导致“抵扣链条”的中断和税负的转嫁，导致节能服务公司与用能企业的业务谈判因税务利益而旷日持久甚至合作失败。
为了更能形象地说明这个问题，我们以两个实例来加以说明：
实例一：某节能服务公司为某政府实施合同能源管理项目，假如合同期为3年，节能的能耗总额为1500万元，取得的分享总收入为1000万元，需要采购节能设备的价值为500万元，其他因素忽略不计。对于政府机构来讲，不论是否接受合同能源管理项目，其进项税均不能抵扣，实施合同能源管理项目，节约总能耗1500万元，节能服务公司分享走1000万元，还有500万的收益。对于节能服务公司来讲，采购设备的进项税（500÷1.17）×1.17=72.65万元计入采购成本【备注：一般上午谈判中的金额为含税价，只是在会计和税务处理时才做价税分离，故节约能耗和分享收入的金额应理解为含税价】，应该缴纳的营业税50万元予以免税，净现金流为1000-（427.35+72.65）=500万元。如果实施该合同能源管理项目需要采购的节能设备的价值为100万元，则净现金流为1000-（85.47+14.53）=900万元。可见，政府节能型服务公司收益的高低，与实施合同能源管理项目需要采购的节能设备的价值有关，技术服务占比越大，收益越高； 投入设备的价值越大，运作成本越高，负担的增值税越多，原因与我国实施的间接税税制有关。
实例二：某节能服务公司为某工业企业实施合同能源管理项目，假如合同期为3年，节能总效益为1500万元，取得的分享总收入为1000万元，需要采购节能设备的价值为500万元，其他因素忽略不计。对于该工业企业来讲，实施合同能源管理项目减少能耗支出1500万元，少取得进项税发票（1500÷1.17）×1.17=217.95万元。节能服务公司分享走1000万元，开具营业税发票，由于分享的是节约能耗的价值，故税务代价仍为217.95万元，净现金流为1500-1000-217.95=282.05万元。实施合同能源管理项目后，能耗下降必然导致利润上升，多实现的利润还要交纳25%的企业所得税。现行税制下，节约能耗越多，损失的进项税越大，增值税和企业所得税负担就越重，实施合同能源管理的效益因为纳税原因而被打折扣，所以用能企业实施合同能源管理项目的积极性普遍不高。
如果节能服务公司要促成项目，必须要补偿用能企业的增值税损失，分担相应的增值税负担，此时在协商分享收入的时候做出让步，要么为用能单位开具增值税专用发票，要么承担这部分增值税税款，在分享收入的额度上做出让步。
如果开具增值税专用发票，节能服务公司销项税为（1000÷1.17）×17%=145.30万元，进项税为（500÷1.17）×17%=72.65万元，实际负担增值税为145.30-72.65=72.65万元，净现金流为1000-500-72.65=427.35万元；用能企业因取得专用发票而减少增值税损失145.3万元，但还要损失增值税=217.95-145.3=72.65万元。净现金流为1500-1000-72.65=427.35万元。
如果开具营业税票，节能服务公司需补偿用能单位因未取得增值税发票减少的进项税145.30万元，收入就要减少为1000-145.3=854.70万元，享受的税务利益为免征的营业税=1000×5%=50万元，税务代价为72.65万元的设备进项税不能抵扣，此时净现金流为854.70-（427.35+72.65）=354.70万元，减少427.35-354.70=72.65万元。用能企业的净现金流仍为282.05万元。由此可以看出，企业节能型节能服务公司如果享受财税（2010）110号文件暂免征收营业税规定，用能企业和节能服务公司收益都会减少，减少的总金额是217.95万元，即节能公司采购设备的进项税72.65万元和用能企业分给节能服务公司的分享收入对应的进项税145.30万元，减少的原因是这两部分进项税未能得到抵扣而缴纳了增值税。正因为如此，用能企业不愿实施合同能源管理项目，企业节能型节能服务公司不愿成为营业税的纳税人，主动放弃了财税（2010）110号文规定的优惠政策。
企业需要大量的节能设备投资，也是造福子孙后代的大事，理应予以鼓励，但通过以上两个案例可以看出，现行税制下，对于客户为非增值税纳税人的政府节能型节能服务公司较为有利，对于客户为增值税一般纳税人的企业节能型节能服务公司不利，不仅有违税法的公平原则，还会客观上对企业节能型的节能服务公司形成打压，与我国鼓励发展节能减排的工作思路不吻合。
2、增值税扩围后的缺陷
根据国务院的部署，自2012年1月1日起，在上海市率先进行了增值税扩围改革。根据财税[2011]111号文件的规定，节能服务公司作为现代服务业，适用6%的税率，并按增值税专用发票上注明的增值税额抵扣进项税，同时可以享受免征增值税的待遇。有人认为，增值税扩围后，节能服务公司成为了增值税的纳税人，可以满足用能企业对进项税发票的需求，断裂的抵扣链条可以恢复，就不存在增值税和营业税的衔接问题了。根据新增值税暂行条例第21条的规定，销售货物或者应税劳务适用免税规定的，不得开具专用发票，增值税扩围后，节能服务公司尽管适用6%的税率，但由于享受暂免征收增值税的待遇，不能开具专用发票，只能开具普通发票，用能企业还是不能抵扣进项税。采购设备的进项税的税率为17%，根据新增值税暂行条例第10条的规定，免征增值税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，此时要全额做进项税转出或计入采购设备的成本【备注：采购的货物如果一开始就能确定用于非增值税应税项目，进项税直接计入采购成本，如果一开始不能确定用于非增值税应税项目，购进时做价税分离，以后用于非增值税应税项目时，做进项税转出处理】。所以，增值税扩围并不能从根本上解决现行税制对企业节能型节能服务公司的打压。
税制设计缺陷一方面导致两类节能服务公司不在同一起跑线上，另一方面导致企业节能能型节能服务公司与用能企业税收利益的再分配，换句话说，企业节能型节能服务公司享受的税收优惠利益不是国家给的，而是用能企业给的，这必然导致用能企业实施合同能源管理积极性。
二、文件规定不清晰
1、没有明确企业申请减免税需要提供的资料和审批流程。
财税（2010）110 号文件仅规定了符合条件的节能服务公司可以享受的减免税政策和税务处理，未规定节能服务公司申请减免税需要提供的资料和审批流程，造成节能服务公司在向主管税务机关提出享受政策申请时，企业和税务机关均面临无法可依的尴尬局面。国税发[2005]129号尽管规定了减免税管理办法，但没有考虑节能服务公司的实际情况和业务特点，基层税务机关不知道应该如何套用和灵活运用国税发[2005]129号文件的规定。这点应该是文件规定最不清晰的地方。
2、节能设备的折旧期限规定不清晰。
财税（2010）110 号文件规定，能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理，用能企业从节能服务公司接受有关资产的计税基础也应按折旧或摊销期满的资产进行税务处理。在项目期限短于设备最低年限的情况下，尚未提足的折旧是否可以补提？按折旧或摊销期满处理，会造成节能设备前期税前扣除的折旧少，造成应纳税所得额不均衡。实务中部分节能服务公司不知道怎么按折旧或摊销期满的资产进行税务操作，害怕操作失误引发税务风险。
3、投资额的内涵规定不清晰
财税（2010）110 号文件规定，节能服务公司投资额不低于实施合同能源管理项目投资总额的70%，这里的投资额是含税价还是不含税价？哪些开支可以计入项目投资总额？。2009年以后，设备的进项税可以抵扣，由于增值税是价外税，节能服务公司的设备投资额都是不含税价。在设备投资额很大的情况下，投资额和合同能源管理项目投资总额的统计口径是否包含增值税，对判定实施的合同能源管理项目是否符合规定的条件影响较大，特别是对于比例处于临界点附近的节能服务公司，影响可能是天壤之别。
4、对建筑能效测评机构及节能量审计机构的要求不明确
财税（2010）110 号文件规定，节能服务公司实施合同能源管理的项目财税[2009]166号 “4、节能减排技术改造”类中第一项至第八项规定的项目和条件，在这个条件里面，节能项目是否达到现行国家有关标准要求，要由建筑能效测评机构进行监测，合同能源管理项目的节能量也要进行审计，税务机关对负责监测的建筑能效测评机构及节能量审计机构有什么资质和规模上要求？是否事先需要到税务机关备案？这个问题不明确，可能会增加节能服务公司申请减免税的操作成本。另外，财税[2009]166号 “4、节能减排技术改造”类中第一项至第八项规定的项目中也没有囊括目前所有的节能服务公司实施的合同能源管理项目。
政策规定不清晰必然影响政策的落实，加大节能服务公司申请税收优惠政策的操作成本。
三、基层税务机关不作为
财税（2010）110 号文没有得到贯彻执行，和基层税务机关的不作为也有一定的关系。主要表现为对节能服务公司提出的减免税申请受理、答复不及时，甚至长时间内不予答复，造成这种的现象主要原因是：
1、省市级税务机关文件传达不及时
财税（2010）110 号文颁布以后，省市级税务机关没有及时地将文件转发至基层税务机关，基层税务机关没有接到上级转发的文件，节能服务公司提出减免税申请时，常以没接到上级机关的文件为由予以推诿。企业提供了从国家税务总局网站上下载的文件之后，基层税务机关也会以学习文件为由推诿。
2、基层税务机关对合同能源管理项目不了解
合同能源管理项目在我国尚属于新生事物，基层税务机关的工作人员由于消息闭塞和学习环境差等原因，对合同能源管理的概念、运作模式等一概不知，不能对节能服务公司的业务运作模式、提供的资料是否符合财税（2010）110 号文规定的要求作出准确的判断。
3、批复减免税影响税收任务的完成
基层税务机关的工作人员大都有税收任务完成情况的考核指标，完不成上级部门下达的税收任务会影响当下的收入和以后的晋级，批复的减免税企业越多，完成税收任务的压力越大，再加上他们多年的养成的职业习惯，对企业提出的减免税申请，往往先从是否造成税款流失的角度予以审查，即使符合政策规定，审批的态度也不积极。
4、害怕承担责任
对节能服务公司提出的减免税申请，如果按照国税发[2005]129号文件的规定下发减免税批文，一旦政策理解把控有误，经办税务干部便要承担责任，甚至会影响以后的晋职升迁，如果不受理不批复，便没有这种职务上的风险，所以基层税务机关大都奉行“多一事不如少一事”的原则，对节能服务公司提出的减免税申请，尽量不受理、不表态，能推则推，能拖则拖。在征纳双方的关系中，纳税人始终处于劣势地位，如果主管税务机关不想受理和审批节能服务公司提出的减免税申请，节能服务公司再努力也是枉然。
通过调研和分析，我们发现国办发（2010）25号文和财税（2010）110号文规定的加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的财税扶持政策并未落到实处，深为合同能源管理的发展前景堪忧，特别是为企业节能型的节能服务公司抱不平。为了确保我国节能减排目标任务的完成，促进合同能源管理节能新机制在我国的健康发展，很有必要出台财税（2010）110号文补充规定，修改不合理的税收优惠政策，明确节能服务公司享受税收优惠政策的审批流程。
发布时间：2012-09-20 14:58:19
